BFH, Urteil vom 18. September 2002 - X R 28/00

Amtliche Leitsätze:

1. Werden bislang zum Anlagevermögen eines (ruhenden) Gewerbebetriebs gehörende gewerblich genutzte Räume in Eigentumswohnungen umgebaut, um diese anschließend zu veräußern, so gehen sie zum Buchwert aus dem Betriebsvermögen des (ruhenden) Gewerbebetriebs in das Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels über.

2. Veräußert der Steuerpflichtige ein seit seiner Anschaffung oder Errichtung zu eigenen Wohnzwecken genutztes Immobilienobjekt und beruht diese Veräußerung auf offensichtlichen Sachzwängen (z.B. einer nicht vorhergesehenen finanziellen Notlage), so kann dieses Objekt in der Regel auch dann nicht in einen gewerblichen Grundstückshandel einbezogen werden, wenn die Zeitspanne zwischen Erwerb (Errichtung) und Verkauf weniger als fünf Jahre beträgt.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Jahren 1990 bis 1992 als Richtmeister nichtselbständig tätig. Am 15. März 1985 erwarb er das bebaute Grundstück X-Straße in B. Das Gebäude enthielt im Erdgeschoss gewerblich genutzte Räume und im Obergeschoss eine Wohnung. Das Dachgeschoss war zu dieser Zeit nicht ausgebaut.

Noch im Anschaffungsjahr baute der Kläger die Räume im Erdgeschoss für den Betrieb einer Gaststätte mit Imbiss und Sauna um; die Herstellungskosten betrugen rd. 250 000 DM. Die Wohnung im Obergeschoss (Größe: rd. 143 qm) richtete er für eigene Wohnzwecke her. Im Dachgeschoss schuf er zwei neue Wohneinheiten. Der Kläger nutzte die im Erdgeschoss gelegenen Räume zunächst für eigene gewerbliche Zwecke. Ab 1. Juli 1987 verpachtete er die gewerblichen Räume, ohne die Betriebsaufgabe zu erklären. Das Pachtverhältnis wurde zum 31. Oktober 1987 vorzeitig gekündigt. Das nach einem zwischenzeitlichen Leerstand für den Zeitraum vom 1. September 1988 bis zum 31. August 1991 erneut eingegangene Pachtverhältnis wurde vorzeitig --zum 1. November 1988-- aufgelöst. Nach Angaben des Klägers wurde der Gewerbebetrieb im Erdgeschoss vom 1. Januar 1989 bis 31. März 1990 ein weiteres Mal verpachtet.

Im Jahr 1990 baute er die bislang gewerblich genutzten Räume im Erdgeschoss in zwei Wohnungen um. Zum 31. Dezember 1990 erklärte er die Aufgabe seines (ruhenden) Gewerbebetriebs. Den Aufgabegewinn ermittelte er unter Ansatz von Verkehrswerten in Höhe von 180 000 DM für die Gaststätte und in Höhe von 160 000 DM für die Sauna.

Nachdem der Kläger in finanzielle Schwierigkeiten geraten war, beantragte er zwecks Vorbereitung der Veräußerung des Grundstücks X-Straße die Erteilung von Abgeschlossenheitsbescheinigungen für die beiden im Erdgeschoss hergestellten Wohnungen sowie für die Wohnung im Obergeschoss und die Dachgeschoss-Wohnungen. Nach Aufteilung gemäß dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) veräußerte der Kläger sukzessive die Wohnungen mit Hilfe des Maklers W, dem er am 15. Juni 1990 einen schriftlichen Alleinverkaufsauftrag für die Eigentumswohnungen erteilt hatte. Der Kläger hatte den Makler W zunächst Mitte 1989 mit dem Verkauf des gesamten Grundstücks "en bloc" beauftragt.

Am 5. Mai 1993 veräußerte der Kläger das von ihm mit Vertrag vom 6. Dezember 1990 zum Preis von 320 000 DM erworbene und eigengenutzte Einfamilienhaus-Grundstück Y-Weg in K, auf das er nach eigenen Angaben Herstellungskosten in Höhe von rd. 72 000 DM aufgewendet hatte.

Im Einzelnen fanden folgende Verkäufe statt:

Nr. Objekt Verkaufsdatum

X-Straße

1 EG-Wohnung 6. September 1990
2 EG-Wohnung 3. Januar 1991
3 OG-Wohnung 28. Juni 1990
4 DG-Wohnung 25. Mai 1990
5 DG-Wohnung 25. September 1990

Y-Weg

6 Einfamilienhaus 5. Mai 1993

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass der Kläger mit dem Ankauf und der Veräußerung der Wohnungen im Ober- und Dachgeschoss des Hauses X-Straße (vgl. oben Nrn. 3 bis 5) und des Einfamilienhauses (Nr. 6) einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Aus der Veräußerung der Objekte 3 bis 5 habe der Kläger im Jahr 1990 einen Gewinn in Höhe von 167 127 DM erzielt.

Dementsprechend erließ das FA am 9. Mai 1995 einen auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid für 1990, in dem ein Verlustabzug in Höhe von 50 416 DM berücksichtigt wurde. Damit war der auf den 31. Dezember 1989 (bestandskräftig) festgestellte Verlustabzug in Höhe von 50 416 DM verbraucht. Mit gemäß § 10d Abs. 3 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geändertem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1990 vom 9. Mai 1995 stellte das FA einen vortragsfähigen Verlust von null DM fest. Mit Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1991 vom 6. Februar 1995 und 31. Dezember 1992 vom 18. April 1995 wurden die vortragsfähigen Verluste auch für diese Stichtage mit jeweils null DM festgestellt.

Mit den dagegen erhobenen Einsprüchen wendete sich der Kläger zunächst gegen die Annahme des FA, er habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Im Gebäude X-Straße seien insgesamt nur drei private Wohnungen verkauft worden; denn Gaststätte und Saunabetrieb seien Betriebsvermögen gewesen. Erst mit dem Verkauf des Einfamilienhauses Y-Weg in K sei die Grenze von drei Objekten innerhalb von fünf Jahren überschritten worden. Falls dennoch ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei, habe er jedenfalls keinen Gewinn, sondern unter Einbeziehung eines Verlustes aus dem Verkauf seines Einfamilienhauses Y-Weg insgesamt einen Verlust in Höhe von 163 800 DM erzielt.

Im Verlauf des Einspruchsverfahrens nahm das FA nunmehr den Standpunkt ein, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorgelegen habe. Es erließ am 4. und am 6. März 1996 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1990 und 1991, in denen die Steuer nunmehr auf je null DM festgesetzt wurde. Mit dem angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr 1992 vom 11. März 1996 setzte es die Einkommensteuer 1992 auf 9 373 DM fest. Am selben Tag erließ es entsprechend seiner nunmehrigen Rechtsauffassung geänderte Bescheide über die Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge zum 31. Dezember 1990, 31. Dezember 1991 und 31. Dezember 1992.

Mit der dagegen nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage machte der Kläger geltend, dass er einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Mit dem Umbau und der Modernisierung des Gebäudes X-Straße sei eine Steigerung des Ertrages bezweckt worden. Zu allen Zeiten habe bei ihm die Verkaufsabsicht im Vordergrund gestanden. Es sei daher ein Verlust aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von 234 781 DM zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 930).

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die von der Vorinstanz getroffenen tatsächlichen Feststellungen erlauben nicht den Schluss, dass der Kläger keinen --verlustbringenden-- gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe.

1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. vor I.).

a) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nichtsteuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I., und in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. II.; Senatsurteil vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346, unter II. 2.).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt der gewerbliche Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zu Stande, dass der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte (z.B. Ein- oder Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen) zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert.

aa) Hat der Veräußerer mehr als drei Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang veräußert, so lässt dies bei nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekten nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich den Schluss zu, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.), auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war.

bb) Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt. Werden innerhalb dieses engen zeitlichen Zusammenhangs mindestens vier Objekte veräußert, so ist regelmäßig, ohne dass weitere besondere Umstände (z.B. eine hauptberufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Baubereich) vorliegen müssen, von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen. Dieser Zeitraum gilt grundsätzlich auch dann, wenn das Grundstück vom Veräußerer zunächst vermietet worden ist; dann ist von einer (ausreichenden) zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.).

cc) Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf bislang vermieteter Objekte sind grundsätzlich unbeachtlich. Sie sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.). Dementsprechend hat es die Rechtsprechung des BFH für unbeachtlich angesehen, dass der Verkauf der betreffenden Objekte auf Finanzierungsschwierigkeiten, unvorhergesehenem Finanzbedarf, die Strafverfolgung wegen überhöhter Mietforderungen, die schlechte Vermietbarkeit der Wohnungen, die negative Entwicklung der Vermietungssituation am Wohnungsmarkt, die nachträgliche Entdeckung von Baumängeln, die Trennung der Eheleute bzw. Scheidung oder unvorhergesehene Notsituationen zurückzuführen war (vgl. hierzu die Nachweise bei Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 2. Aufl. 2002, § 15 Rdnr. 115).

dd) Die Objektzahl und der enge zeitliche Zusammenhang stellen indessen nur Beweisanzeichen dar, die durch andere objektive Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden können (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 4. und 5). Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. "Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und unter Umständen nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt" (BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5.).

Daraus folgt, dass trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dabei ist nicht auszuschließen, dass die Umstände im Einzelfall so gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5.).

Als einen gegen eine bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Errichtung des Objekts vorliegende, zumindest bedingte Weiterveräußerungsabsicht sprechenden objektiven Umstand hat die Rechtsprechung eine vom Weiterveräußerer selbst vorgenommene langfristige Vermietung des Objekts angesehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b cc, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Eine Vermietung bis zu fünf Jahren ist von der Rechtsprechung in diesem Sinne grundsätzlich nicht als langfristig eingestuft worden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b cc, mit zahlreichen Nachweisen).

ee) Darüber hinaus verlangt die erforderliche Nachhaltigkeit der auf Gewinnerzielung gerichteten Betätigung auch einen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Verwertung der einzelnen Objekte. Dieser ist gegeben, wenn sich die Veräußerung der jeweils in (zumindest bedingter) Verkaufsabsicht angeschafften oder bebauten vier Objekte innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vollzieht (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, unter II. 2.). Unter Einbeziehung der Anschaffung oder Errichtung eines Einzelobjekts kann sich danach ein Betrachtungszeitraum von 10 Jahren ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, unter II. 2.).

2. Nach diesen Maßstäben hält die vom FG vorgenommene rechtliche Würdigung, der Kläger habe im hier zu beurteilenden Zeitraum keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen zur abschließenden Beantwortung der Frage, ob der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat, nicht aus. Die Sache wird deshalb an das FG zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG diese Frage unter Beachtung der nachstehenden Erwägungen erneut prüfen müssen.

a) Übereinstimmend sind das FG und die Beteiligten davon ausgegangen, dass die beiden vom Kläger neu errichteten und nach der von ihm im Jahr 1990 vorgenommenen Aufteilung in Wohneigentumseinheiten als selbständige Objekte i.S. der Grundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel zu qualifizierenden Dachgeschosswohnungen im Gebäude X-Straße innerhalb von fünf Jahren nach deren Fertigstellung veräußert wurden.

aa) Diese Veräußerungsvorgänge sind deshalb im Falle des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze in einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers einzubeziehen, wenn die von der Veräußerung dieser Objekte innerhalb der Fünf-Jahres-Grenze ausgehende Indizwirkung für eine bereits im Zeitpunkt der Errichtung (Fertigstellung) bestehende --zumindest bedingte-- Veräußerungsabsicht des Klägers nicht ausnahmsweise durch besondere Umstände widerlegt oder erschüttert wird. Das FG hat zwar die für den Beginn der Fünf-Jahres-Grenze maßgebenden genauen Zeitpunkte, in denen die beiden Dachgeschosswohnungen errichtet (fertiggestellt) waren, nicht festgestellt.

Auf die genaue Feststellung dieser Zeitpunkte kommt es indessen für die beschriebene Indizwirkung nicht an. Wenn überhaupt, kann die Fünf-Jahres-Grenze zwischen Errichtung und Veräußerung der in Rede stehenden Objekte allenfalls geringfügig --um wenige Monate-- überschritten worden sein. Der BFH hat mehrfach betont, dass die beschriebene Fünf-Jahres-Grenze nicht i.S. einer starren Begrenzung zu verstehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060, unter 1., 5. Absatz: "keine absolute Grenze"; vom 2. März 1990 III R 75/85, BFH/NV 1991, 584, unter 3. b, 2. Absatz: "nur ... ungefähre Grenze"; in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, unter II. 2., 4. Absatz: "keine starre Bedeutung"; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1. a bb, 2. Absatz: "nur ein Anhaltspunkt"; vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464, unter 4. c). Die Folge einer (nicht gravierenden) Überschreitung des Fünf-Jahres-Zeitraums kann lediglich darin liegen, dass sich die vom zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht abschwächt und ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden muss. Diese Beurteilung gilt auch für die Fälle, in denen im Fünf-Jahres-Zeitraum weniger als vier Objekte veräußert werden, in denen sich aber in der Folgezeit "planmäßig" weitere Veräußerungen anschließen (Senatsurteil in BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060, unter 1., 5. Absatz).

Nach diesen Grundsätzen wäre im Streitfall die allenfalls in Betracht kommende geringfügige Überschreitung der Fünf-Jahres-Grenze für die beschriebene Indizwirkung unschädlich, zumal der Kläger seine Verkaufsabsicht schon innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums mehrfach dokumentiert hat: Zum einen erteilte er bereits im Jahr 1989 dem Makler W einen --wenn auch auf die Veräußerung des Grundstücks X-Straße insgesamt gerichteten-- Verkaufsauftrag. Zum anderen bekundete er seine Veräußerungsabsicht auch dadurch, dass er im April 1990 --nachdem sich die geplante "en bloc-Veräußerung" zu einem angemessenen Preis als schwierig bzw. undurchführbar erwiesen hatte-- die Abgeschlossenheitsbescheinigungen beantragte, um die Wohneinheiten --wie der erneute Verkaufsauftrag an den Makler W vom 15. Juni 1990 belegt-- nach vollzogener Teilung einzeln zu veräußern.

bb) Nach den oben dargelegten Grundsätzen (vgl. unter II. 1. b dd) könnte die danach eingreifende Indizwirkung nur durch besondere Umstände --insbesondere den nach Errichtung der Dachgeschosswohnungen vorgenommenen Abschluss langfristiger, d.h. auf einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren gerichteter Mietverträge (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b cc, m.w.N., und vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766, unter II. 1. b, m.w.N.)-- entkräftet werden. Zum Vorliegen oder Fehlen solcher besonderen Umstände in Bezug auf die beiden Dachgeschosswohnungen hat das FG bislang --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen getroffen. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachholen müssen.

cc) Sollte sich dabei erweisen, dass solche besonderen Gegenindizien nicht vorliegen und dass damit von einer bedingten Veräußerungsabsicht des Klägers bereits im Zeitpunkt der Fertigstellung der Dachgeschosswohnungen auszugehen ist, so wären die betreffenden Objekte --sofern auch die übrigen Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel (insbesondere Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze) vorliegen-- von Anfang an in das Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels einzubeziehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, unter II. A. 1. c, erster Absatz). Den im Jahr 1990 erzielten Veräußerungserlösen wären in diesem Fall neben den Veräußerungskosten --entgegen den von anderen Grundsätzen ausgehenden Berechnungen des Klägers-- die auf die Dachgeschosswohnungen entfallenden anteiligen (im Schätzungswege zu ermittelnden) Anschaffungskosten für Grund und Boden und Gebäude sowie die für die Errichtung der beiden Wohnungen aufgewendeten Herstellungskosten gegenüberzustellen, wobei die vom Kläger (offenbar in beträchtlichem Umfang) erbrachten Eigenleistungen außer Betracht bleiben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 IV R 28/95, BFH/NV 1996, 747, unter 3.).

Sollten sich danach gleichwohl Veräußerungsverluste ergeben, stünde dies der Einbeziehung der betreffenden Veräußerungsvorgänge in einen gewerblichen Grundstückshandel nicht entgegen. Die Erzielung von Veräußerungsverlusten bei einzelnen Objekten schließt das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs (= Zeitpunkt der Begründung der Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks) nicht aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c). Anhaltspunkte dafür, dass die Objekte (ohne Gewinn) an Verwandte oder Bekannte veräußert oder verschenkt worden und deshalb nicht in die Gesamtbetrachtung des gewerblichen Grundstückshandels einzubeziehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c; vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053, unter 3.), hat das FG --jedenfalls bislang-- nicht festgestellt.

b) In Bezug auf den Verkauf der beiden nach Umbau der zuvor gewerblich genutzten Räume im Erdgeschoss errichteten Wohnungen hat das FG die Ansicht vertreten, diese beiden Veräußerungsvorgänge hätten einen Teil der Aufgabe des "ruhenden" Gewerbebetriebs "Gaststätte/Sauna" dargestellt. Der "ruhende" Gewerbebetrieb sei zum 31. Dezember 1990 aufgegeben worden. Im Rahmen dieser Betriebsaufgabe seien die beiden Erdgeschosswohnungen am 6. September 1990 und 3. Januar 1991 veräußert worden. Entgegen der Auffassung des Klägers seien diese Wohnungen nicht dem "ruhenden" Gewerbebetrieb entnommen und in das Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs "gewerblicher Grundstückshandel" eingelegt worden.

Diese Wertung des FG hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

aa) Zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass die Räumlichkeiten im Erdgeschoss nach deren Umbau in eine Gaststätte mit Imbiss und Sauna zum (notwendigen) Betriebsvermögen des vom Kläger zunächst in eigener Regie geführten Gewerbebetriebs gehört haben.

bb) Die betreffenden Räume haben ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht dadurch verloren, dass der Kläger den Gewerbebetrieb seit Mitte 1987 nicht mehr selbst fortführte, sondern als Ganzen nacheinander an mehrere Pächter nur Nutzung überließ. Denn der Kläger machte (bis zum 31. Dezember 1990) von seinem nach den Grundsätzen zur Betriebsverpachtung im Ganzen bestehenden Wahlrecht zur Erklärung der Betriebsaufgabe (ständige Rechtsprechung; grundlegend: BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) keinen Gebrauch.

cc) In den Zeiträumen, in denen das Gewerbe wegen Pächterwechsels nicht aktiv ausgeübt wurde, fand auch keine Betriebsaufgabe (Zwangsprivatisierung des Betriebsvermögens) statt. Soweit das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 17. Juni 19949 K 294/92, EFG 1995, 524, 525, linke Spalte, 2. Absatz) und Teile der Literatur (vgl. L. Schmidt, Deutsches Steuer-Recht --DStR-- 1979, 671, 677, unter III. 1.; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz. 714, m.w.N.) die Auffassung vertreten, die Beendigung des Pachtverhältnisses führe regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG, bezieht sich dies erkennbar nicht auf die hier gegebene Sachlage, dass der Betriebsverpächter beabsichtigt, das Pachtverhältnis sobald als möglich mit einem neuen Pächter fortzuführen.

Aus den sogleich unter dd angeführten Gründen kann der Senat offen lassen, ob nach Beendigung des letzten Pachtverhältnisses (31. März 1990) abweichend hiervon im Hinblick darauf eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist, dass der Kläger fortan eine Fortsetzung seines bisherigen betrieblichen Engagements weder in Form einer weiteren Betriebsverpachtung noch einer (Rück-)Übernahme des Betriebs in Eigenregie beabsichtigte, sondern den Umbau der bisher betrieblich genutzten Erdgeschossräume in Wohnungen und deren anschließende Veräußerung plante.

dd) Das FG hat übersehen, dass die vom Kläger im Jahr 1990 vorgenommene Umgestaltung der zuvor auf die spezifischen Bedürfnisse des Gasstätten- und Saunabetriebs zugeschnittenen Erdgeschossräume in zwei Wohnungen nach den von der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Betriebsverpachtung im Ganzen entwickelten Grundsätzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, unter 1. der Gründe, m.w.N.; Senatsurteile vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter 3. a und b der Gründe, m.w.N., und vom 21. August 1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226, unter III. 2. b der Gründe; vgl. ferner auch Senatsbeschluss vom 8. Mai 2000 X B 142/99, BFH/NV 2001, 16, unter 2. c der Gründe, mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 700, m.w.N.) zwangsläufig zu einer "Betriebsaufgabe" geführt hat. Denn mit dieser Umgestaltung in Wohnungen hat der Kläger unumkehrbare Verhältnisse geschaffen, welche die von der Rechtsprechung des BFH für das Fortbestehen des Verpächterwahlrechts stets geforderte (abstrakte) Möglichkeit zur Weiterführung des Betriebes durch den Steuerpflichtigen (oder seinen Rechtsnachfolger) ausschließen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, 127).

ee) Sollten die vom FG nachzuholenden Feststellungen allerdings zu dem Ergebnis führen, dass der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat, so wäre die Folge der Umgestaltung der vordem gewerblich genutzten Erdgeschossräume in Wohnungen und des dadurch bewirkten Wegfalls des Wahlrechts zur Betriebsfortführung nicht etwa die eines Übergangs der Wohnungen zum gemeinen Wert (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1990; jetzt: § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG n.F.) in das Privatvermögen des Klägers. Vielmehr wären in diesem Fall die von Anfang an zur (sofortigen) Veräußerung bestimmten Wohnungen zum Buchwert aus dem Betriebsvermögen des ruhenden Gewerbebetriebs in das Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels überführt worden (zum zwingenden Buchwerttransfer in vergleichbaren Fällen als Folge des von der ständigen Rechtsprechung des BFH vertretenen weiten Betriebsbegriffs vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, unter II. 2. b bb; in BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, unter II. A. 2. b und c, m.w.N.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 94).

Dies wiederum hätte zum einen die Folge, dass eine steuerbegünstigte Aufgabe des Gaststätten- und Saunabetriebs i.S. von §§ 16 Abs. 3, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG insgesamt entfiele, weil die zum Buchwert aus dessen Betriebsvermögen ausscheidenden Erdgeschossräume zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, unter II. 2. b bb; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 94 und 275, m.w.N.). Zum anderen hätte dies zur Konsequenz, dass die aus der Veräußerung der beiden Erdgeschosswohnungen erzielten Ergebnisse zu den Einkünften des Klägers aus gewerblichem Grundstückshandel gehörten.

c) Im Ergebnis zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die vom Kläger und seiner Familie nach Herrichtung für eigene Wohnzwecke während der gesamten Haltefrist selbstgenutzte Obergeschosswohnung (Objekt 3) nicht in einen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen ist. Gegen eine solche Einbeziehung sprechen die folgenden Umstände und Erwägungen:

aa) Das Wohnen im eigenen Haus rechnet nach den Wertungen des EStG grundsätzlich zur ureigenen Privatsphäre. Eigengenutzte Wohnobjekte gehören deshalb in aller Regel --von besonders gelagerten, namentlich bei einer nur kurzfristigen, vorübergehenden Eigennutzung in Betracht kommenden Ausnahmefällen abgesehen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 11. August 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621)-- zum notwendigen Privatvermögen und nicht zum (notwendigen oder gar auch nur gewillkürten) Betriebsvermögen.

Diese Sichtweise liefert den tieferen Grund dafür, dass die Rechtsprechung des BFH selbst nur vorübergehend, über einen Zeitraum von weniger als fünf Jahren eigengenutzte Wohnobjekte --anders als bei vermieteten Objekten-- nicht dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuordnet, wenn der Steuerpflichtige den Verkauf mit "offensichtlichen Sachzwängen" --wie etwa beruflich bedingten örtlichen Veränderungen, dem Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung, größerem Platzbedarf durch Familienzuwachs, Trennung der Eheleute oder anderen plausiblen Gründen, z.B. einer nicht vorhergesehenen finanziellen Notlage-- zu rechtfertigen vermag (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b, cc, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH; Senatsurteil vom 23. Februar 1994 X R 98/91, BFH/NV 1994, 627, unter 3.; Senatsbeschluss vom 2. Februar 2000 X B 83/99, BFH/NV 2000, 946).

Ebenso werden denn auch im Bereich der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG die eigengenutzten Wohnobjekte gegenüber anderen Immobilien steuerlich privilegiert (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG n.F.).

Zum Zweck der Selbstnutzung erworbene oder errichtete Wohnobjekte und mit dem Ziel der kurz- oder unbefristeten Vermietung angeschaffte oder hergestellte Immobilien können in Bezug auf die Frage einer bereits bei Erwerb oder Errichtung vorhandenen (bedingten) Veräußerungsabsicht auch deshalb nicht ohne weiteres gleich behandelt werden, weil erstere jedenfalls regelmäßig zur Befriedigung der eigenen individuellen, mitunter repräsentativen Wohnbedürfnisse unter Außerachtlassung von Renditeerwägungen besonders ausgewählt sowie unter Umständen mit erheblichem Kostenaufwand hergerichtet und ausgestaltet und dementsprechend --zumal auch wegen der mit jedem Eigenheimwechsel verbundenen erheblichen privaten Kosten-- der nicht nur vorübergehenden Eigennutzung gewidmet werden.

bb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze gehört der bei der Veräußerung der Obergeschosswohnung erzielte Überschuss oder Fehlbetrag nicht zum Gewinn oder Verlust eines gewerblichen Grundstückshandels.

Der Kläger hatte bereits beim Erwerb des Grundstücks X-Straße ins Auge gefasst, diese Wohnung mit seiner Familie zu beziehen und hat dieses Vorhaben --nach Herrichtung der Räume für seine spezifischen Wohnbedürfnisse-- in der Weise verwirklicht, dass er die Wohnung bis zu deren Verkauf im Jahr 1990 über einen nicht unbeträchtlichen Zeitraum von rd. fünf Jahren ununterbrochen zu eigenen Wohnzwecken nutzte. Es kommt hinzu, dass der Kläger die eigengenutzte Wohnung zusammen mit den übrigen Eigentumswohnungen auf dem Grundstück X-Straße veräußerte, weil er in finanzielle Schwierigkeiten geraten war.

Unter diesen Umständen ist das Vorhandensein einer bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Herrichtung des Objekts vorhandenen Veräußerungsabsicht in Bezug auf die eigengenutzte Obergeschosswohnung zu verneinen.

d) Unter Beachtung der unter II. 2. c, aa dargelegten Grundsätze beantwortet sich auch die Frage, ob das vom Kläger und seiner Familie eigengenutzte Einfamilienhaus Y-Weg in einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers einzubeziehen ist.

Die bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen erlauben insoweit keine abschließende Beurteilung. Entgegen der bislang vom FG und den Beteiligten vertretenen Ansicht begründet allein der Umstand, dass der Kläger das in Rede stehende Objekt bereits 2 1/2 Jahre nach der Anschaffung veräußerte, nicht die Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Grundstückshandel, zumal der Kläger nach eigenem Bekunden neben dem Kaufpreis nicht unbeträchtliche Herstellungskosten in Höhe von rd. 72 000 DM in das bis zur Veräußerung ununterbrochen eigengenutzte Wohnobjekt investierte. Die Frage nach dem Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht des Klägers schon im Zeitpunkt der Anschaffung und damit der Einbeziehung des Objekts in einen gewerblichen Grundstückshandel hängt nach den Ausführungen unter II. 2. c, aa entscheidend davon ab, welche Beweggründe den Kläger dazu veranlassten, das Objekt bereits rd. 2 1/2 Jahre nach Beginn der Eigennutzung zu veräußern. Sollten hierfür "offensichtliche Sachzwänge" im dort genannten Sinne, etwa das erneute Auftreten einer finanziellen Notlage, maßgebend gewesen sein, wäre auch dieses eigengenutzte Objekt aus einem gewerblichen Grundstückshandel auszuklammern. Das FG wird entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen müssen.

3. Als Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels kommen daher die unter II. 2. a, b und d bezeichneten fünf Objekte in Betracht.

a) Diese Objekte sind in den Jahren 1990 bis 1993 veräußert worden. Die einzelnen Verwertungsakte stehen daher in dem gebotenen zeitlichen Zusammenhang, den die Rechtsprechung des BFH jedenfalls dann als gewahrt ansieht, wenn die einzelnen Verkäufe innerhalb von fünf Jahren stattfinden (grundlegend zu dieser zweiten --ebenfalls nicht starr zu handhabenden-- Fünf-Jahres-Grenze vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, unter II. 2., vorletzter und letzter Absatz; vgl. schon oben II. 1. b ee). An der gebotenen Nachhaltigkeit der Betätigung des Klägers bestehen daher keine Zweifel, auch wenn --bei Beachtung der vorstehend dargelegten Grundsätze-- nicht alle (potenziellen) Objekte in den Grundstückshandel einzubeziehen sein sollten (zu den ohnehin nicht strengen Anforderungen an die Nachhaltigkeit vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 464, unter 4. a; vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III. 2. c; vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter 1. c; in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. b).

b) Auch die übrigen in § 15 Abs. 2 EStG für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs und damit auch für den hier in Rede stehenden gewerblichen Grundstückshandel (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. I. der Gründe) vorausgesetzten Merkmale (Selbständigkeit; Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr --vgl. dazu z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 464, unter 4. b; in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III. 2. e; in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter 1. b; in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. d-- und Gewinnerzielungsabsicht --vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 766, unter II. 2., und vom 26. Februar 1988 III R 321/84, BFH/NV 1988, 561, unter 1. b--) dürften im Streitfall erfüllt sein. Die nach § 15 Abs. 2 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht des Klägers ist --jedenfalls auf der Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG-- auch dann nicht zweifelhaft, wenn er bei einzelnen in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehenden Objekten oder gar insgesamt einen Verlust erzielt haben sollte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 561, unter 1. b, und in BFH/NV 1999, 766, unter II. 2.; vgl. ferner schon oben II. 2. a, cc letzter Absatz, m.w.N.).